Размышления об отраслевой природе налоговой ответственности

К вопросу об отраслевой природе налоговой ответственности

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ[1], каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как указал Конституционный суд РФ, данная обязанность носит публично-правовой характер, что означает запрет налогоплательщику свободно распоряжаться той частью своего имущества, которая подлежит взносу в казну, так как иначе были бы нарушены права и интересы других лиц, а также государства[2]. Публично-правовое образование, заинтересовано в установлении строгой регламентации налоговых отношений, посредством которых будут обеспечены его имущественные интересы, а следовательно, и интересы всего общества. Нарушение установленных правил поведения в налоговых отношениях, попытка нарушить баланс частных и публичных интересов, вызывает применение к правонарушителю мер налоговой ответственности.

Действующее налоговое законодательство не содержит легального определения понятия «налоговая ответственность». Однако, данный термин все чаще встречается в доктрине и правоприменительной практике, при этом среди отечественных правоведов нет единого подхода к трактовке понятия «налоговая ответственность».[3]

Проанализировав различные доктринальные подходы к определению налоговой ответственности, а также правоприменительную практику, можно выделить несколько подходов к пониманию сущности налоговой ответственности.

Первый подход берет свои истоки в науке административного права. Его сторонники утверждают, что ответственность за административные правонарушения предусмотрена не только нормами административного права, но и иных отраслей. Иными словами, сторонники данного подхода рассматривают налоговую ответственность в качестве разновидности административной (Т. Л. Коробова, А. Б. Агапов, А. В. Брызгалин, А. С. Емельянов и мн. др.).[4] Так, по мнению Овчаровой Е. В., нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения, в зависимости от того, в каком акте предусмотрена ответственность за подобное нарушение.[5]

Сторонники второго подхода (Ю. А. Крохина, В. Е. Кузнеченкова, Т. В. Архипенко, И. И. Кучеров, И. И. Шереметьев и мн. др.) утверждают, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности, исходя, во многом, из того, что налоговое право является подотраслью финансового права. Следовательно, налоговая ответственность имеет опосредованное отношению к административной ответственности.[6]

Согласно третьему подходу, налоговая ответственность представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности.[7] Однако, данный подход, на наш взгляд, не может являться обоснованным в силу того, что налоговое право концептуально и сущностно связано с финансовым правом, находя свои общетеоретические основы и концепции именно в финансовом праве.

Существует и четвертый подход. Так, С. Г. Пепеляев указывал на то, что ответственность за нарушение налогового законодательства – это совокупность различных видов юридической ответственности, а налоговая ответственность – это комплексный институт, объединяющий в себе нормы различный отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.[8] Подобной позиции придерживается ряд авторов, таких как А. П. Алехин[9], Г. В. Петрова[10] и многие другие.[11] Приверженцы данного подхода, утверждали, что в широком смысле институт налоговой ответственности является межотраслевым, состоящим из отдельных элементов – отраслевых институтов ответственности за нарушение налогового законодательства, регулирующих конкретные виды правоотношений в сфере налоговой ответственности в финансовом, административном, уголовном, таможенном праве. Данные элементы института налоговой ответственности являются самостоятельными институтами названных отраслей права.

Однако вышеназванный подход С. Г. Пепеляева нельзя считать в полной мере корректным.

В действительности, комплексные правовые институты – это подразделения комплексных отраслей права. Как и комплексные отрасли права, они охватывают нормативный материал из разных юридических режимов.[12] Иными словами, для того, чтобы рассматривать налоговую ответственность как комплексный институт права, необходима комплексная отрасль права, которая будет этот включать в себя этот институт. Очевидно, что финансовое, уголовное, административное право не могут образовать единой комплексной отрасли в силу специфики их предмета регулирования.

Само же налоговое право также не может рассматриваться как комплексная отрасль права, поскольку не предполагает регулирования разнородного круга общественных отношений. Более того, как уже было отмечено многими специалистами, налоговое право не способно образовать и самостоятельной отрасли права, а является подотраслью финансового права.[13]

На наш взгляд, представляется обоснованной позиция, согласно которой налоговое право структурно включено в финансовое право в качестве подотрасли, что предопределяет видовую принадлежность налоговой ответственности к финансово-правовой ответственности.[14] В связи с этим, ниже мы не будем рассматривать налоговую ответственность как комплексный правовой институт, а сконцентрируемся, только отраслевой спецификации.

Итак, в настоящее время наиболее острая дискуссия прослеживается между представителями подхода о видовой принадлежности налоговой ответственности к финансово-правовой ответственности и принадлежности налоговой ответственности к административной ответственности.

Вместе с тем, подход, при котором идет отождествление или же имплементация ответственности, предусмотренной в других отраслях права (административном, уголовном) с налоговой ответственностью, видится необоснованным по следующим основаниям.

Во-первых, налоговая ответственность наступает исключительно за правонарушения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (НК РФ[15]).

Так, согласно положений ст. 101 НК РФ, по результатам проведения налоговой проверки, налоговым органом может быть принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Вместе с этим, налоговая проверка, как форма налогового контроля, согласно ст.ст. 84, 87, 88, 89 НК РФ, основной своей целью имеет проверку соблюдения и исполнения законодательства о налогах и сборах. То есть, в рамках мероприятий налогового контроля не являются предметом проверок исполнение обязанностей, возникающих в рамках иных правоотношений, помимо урегулированных НК РФ.

Таким образом, налоговая ответственность не может наступать за правонарушения, предусмотренные Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях[16] (далее – КоАП РФ) и, тем более, Уголовным кодексом РФ[17] (далее – УК РФ). Налоговая ответственность наступает исключительно за правонарушения, предусмотренные НК РФ.

Во-вторых, для налоговой ответственности существует легально установленная процедура привлечения к ответственности.

Привлечение лиц к налоговой ответственности происходит в рамках охранительных правоотношений, структура которых и все процессуальные особенности легально закреплены действующим законодательством о налогах и сборах.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ, дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

Статья 101 закрепляет процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки по фактам выявленных правонарушений, имеющую, во многом, состязательное процессуальное начало. Именно в рамках указанной процедуры, решаются такие вопросы как наличие правонарушения (пп. 1 п. 5 ст. 101 НК РФ), образование состава правонарушения (пп. 2 п. 5 ст. 101 НК РФ), основания для привлечения лица к ответственности (пп. 3 п. 5 ст. 101 НК РФ), обстоятельства исключающие ответственность, отягчающие или смягчающие ответственность (пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ).

После установления вышеназванных обстоятельств, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, принимается решение о привлечении лица к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности.

Иными словами, очевидно, что стадия привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов становится полноценной стадией налогового процесса[18], а не административного или уголовного.

Одновременно с этим, для привлечения лица к административной ответственности, существует специальная процедура, детально урегулированная главой 2 и разделом IV КоАП РФ.

Процедура привлечения лица к уголовной ответственности детально урегулирована Уголовно-процессуальным кодексом РФ[19].

Факт сущностных процессуальных различий порядка привлечения к ответственности, а также независимости процессуальных процедур и аспектов, является весомым аргументом в пользу видового отличия налоговой ответственности от административной и уголовной.

В-третьих, налоговая ответственность имеет свой специфический субъектный состав.

Данное отличие было четко определено судебной практикой. Так, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 34 Постановления Пленума № 5 от 28.02.2001 года, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком (как организацией, так и физическим лицом) в рамках налоговых правоотношений, вопрос о квалификации этого деяния должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Названные лица, при наличии оснований, могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.[20]

Эта позиция органично вписалась в правоприменительную практику налоговых органов.[21]

Иными словами, виновное противоправное деяние, совершенное непосредственным участником налоговых правоотношений влечет квалификацию правонарушения по составам, предусмотренным НК РФ, но не КоАП РФ и, тем более, УК РФ.

Таким образом, представляется обоснованной и с теоретической, и с практической точки зрения позиция, согласно которой, налоговая ответственность имеет финансово-правовую природу, является независимой, в видовом плане, от административной и, тем более, уголовной ответственности. В свою очередь, попытки наделить налоговую ответственность административной или комплексной природой неизбежно приводят к усложнению построенных законодателем правовых конструкций, нарушению ряда общеправовых принципов, а также дезорганизации правоприменения.

Адвокат Курников А. Г.

 

[1] принята всенародным голосованием 12.12.1993 с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ // СЗ РФ от 26.01.2009, N 4, ст. 445.

[2] См.: Постановление Конституционного суда РФ от 17.12.1996 № 20-П

[3] Подробнее об этом см.: Кинсбурская В. А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. Дис. … канд. юрид. наук. Москва 2010. С. 65

[4] См.например: Агапов А. Б. Административная ответственность: учебник. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Эксмо, 2007. С. 247-248; Коробова Т. П. Правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 15; Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Берник В.Р., Брызгалин А.В., Головкин А.Н., Гринемаер Е.А., и др.; Под ред.: Брызгалин А.В. - М.: Аналитика-Пресс, 1997. - С. 449: Шорохов А. Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 18 и др.

[5] См.: Овчарова Е. В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. N 8.

[6] См например: Крохина Ю. А., Кузнеченкова В. Е. Финансово-правовая ответственность: учебное пособие для работников контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований / под ред. Шахрая С. М. – М., НИИ СП, 2009. С. 17-30; Архипенко Т. В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5; Батыров С. Е. Финансово-правовоя ответственность: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2003; Кучеров И. И., Шереметьев И. И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: ИД «Юриспруденция», 2006. С. 6; Макаров Т. А. Архипенко Т. В. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. 2005. № 6; Чибинев В. М. Проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности // Юрист. 2006. № 4 и мн. др.

[7] Подробнее об этом см.: Гогин А. А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2002. С. 21; Тернова Л.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности // Финансы. 1998. N 9 и др.

[8] См. например: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2000. – С. 403; Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: Инвест Фонд, 1995. – С. 173-186 и др.

[9] См.: Алехин А. П., Пепеляев С. Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. – М.: Аудит. фирма «Контакт», 1992. – С. 55-62,

[10] См.: Петрова Г. В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. – М.: ИНФРА-М, 1995. – С. 9.

[11] См.например: Макаров А. В., Архипенко Т. В. Указ. соч.; Чибинев В. М. Указ. соч.; Кислухин В. А. Виды юридической ответственности: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 23 и др.

[12] См.: Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред. С. С. Алексеева. – М.: Юрид. лит., 1987. – С. 216

[13] См.: Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000 № 6

[14] Подробнее об этом см.: Карасева М. В. Финансовое право: Общая часть. С. 181-200; Крохина Ю. А. Финансовое право России. С. 85-88.

[15] Часть 1 НК РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ // СЗ РФ N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

[16]  от 30.12.2001 N 195-ФЗ // СЗ РФ от 07.01.2002, N 1 (ч. 1), ст. 1.

[17] от 13.06.1996 N 63-ФЗ // СЗ РФ от 17.06.1996, N 25, ст. 2954.

[18] См. например: Барашян Л. Р. Институт налоговой ответственности: Вопросы теории и практики: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2007. С. 13-14.

[19] от 18.12.2001 N 174-ФЗ // СЗ РФ от 24.12.2001, N 52 (ч. 1), ст. 4921.

[20] См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

[21] См.: Письмо МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового законодательства».