К вопросу о коллизии налогового законодательства и законодательства о банкротстве или налоговые риски при покупке имущества банкрота

К ВОПРОСУ О КОЛЛИЗИИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О БАНКРОТСТВЕ ИЛИ НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРИ ПОКУПКЕ ИМУЩЕСТВА БАНКРОТА

Динамика развития общественных отношений, гражданского оборота зачастую находится в прямой пропорциональной зависимости от сложности и объемности действующего законодательства. При этом не вызывает сомнений тот факт, что чем сложнее и объемнее становится законодательство, тем сложнее осуществлять систематизацию, с целью приведения правовых норм в системную гармонию.

Одними из наиболее динамично развивающихся видов правоотношений являются правоотношения связанные с банкротством. О скорости динамики развития и усложнения этого правового явления можно судить, в том числе, по объему правовых норм, регулирующих отношения, связанные с банкротством. К примеру, по объему законов о банкротстве, 1992 года, 1998 года и 2002 года в их сравнении.

Так, расширяясь и усложняясь, правоотношения, связанные с процедурой банкротства стали охватывать все больше явлений, так или иначе являющиеся предметом регулирования иных нормативно-правовых актов, в частности НК РФ. Закономерным результатом стало возникновение вопроса о соотношении содержания правоотношений, вытекающих из проведения процедуры банкротства и исполнения налоговой обязанности, а также о возможных последствиях для налогоплательщиков, наступающих в результате такого охвата.

Данная проблема является особенно актуальной не только в теории, но и в правоприменительной практике, так как подобное «переплетение» предметов регулирования различных отраслей права, неизбежно, приводят к возникновению коллизий.

К числу спорных вопросов относится вопрос о порядке регулирования процесса налогообложения организации, признанной несостоятельной. А одной из ярких коллизий, актуальность которой проявилась буквально в начале февраля 2013 года явился вопрос об уплате налога на добавленную стоимость в рамках реализации имущества организации, признанной несостоятельной, на стадии конкурсного производства.

Итак, процедура конкурсного производства является заключительной стадией конкурсного процесса и проводится в отношении должника, признанного банкротом и подлежащего ликвидации. Цель этой процедуры, в соответствии со ст. 2 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»[1] (далее – Закон о банкротстве) - соразмерное удовлетворение требований кредиторов. Требования кредиторов удовлетворяются за счет конкурсной массы, формируемой из имущества, имущественных и обязательственных прав банкротящегося лица (должника)[2], имеющегося на дату открытия конкурсного производства.

Как уже было отмечено выше, уплата законно установленных налогов и сборов также является обязанностью лица. А это, в свою очередь означает, что у публично-правового образования в лице налоговых органов неизбежно возникает право требования уплаты налоговых платежей. При этом, в случае, предусмотренной ст. 3 Закона о банкротстве, а именно, если должник (все описания и анализ правоотношений в настоящей статье касаются организаций – прим. автора) не в состоянии исполнить обязательства по уплате обязательных платежей и/или обязательства по уплате обязательных платежей не исполнены им в течение трех месяцев, у организации-должника, с формальной точки зрения, возникают признаки банкротства. Наличие данных признаков дает право заинтересованным лицам при соблюдении условий, предусмотренных действующим законодательством и в легально определенном порядке подать заявление в арбитражный суд о признании организации банкротом.

Публично-правовое образование, в лице налоговых органов, в данном случае обретает статус кредиторов, в силу наличия задолженности должника перед бюджетом – кредиторской задолженности. И требование бюджета по уплате законно установленных налогов и сборов подлежит также удовлетворению за счет имущества должника, но в порядке очередности, установленной Законом о банкротстве.

Рассмотрение всех возможных процедур по санации организации-должника в настоящей статье нецелесообразно, поэтому имеет смысл перейти сразу к стадии конкурсного производства.

С момента открытия конкурсного производства, наступает целый ряд последствий, к числу которых, в соответствии со ст. 126 Закона о банкротстве, относятся следующие:  срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим; прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов.

Таким образом, применительно к задолженности по обязательным платежам перед бюджетом, наступает момент уплаты и прекращается начисление процентов. Данный вывод полностью согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, закрепленной в Постановление Пленума от 22.06.2006 N 25, правила ст. 126 Закона о банкротстве подлежат применению, в частности, в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, и платы за пользование данными средствами.

В соответствии с п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве, требования по уплате обязательных платежей удовлетворяются в третью очередь.

Денежные средства, за счет которых требования кредиторов всех очередей подлежат удовлетворению, аккумулируются в процессе продажи имущества организации-должника в порядке, предусмотренном ст. 139 Закона о банкротстве.

Но вместе с тем, крайне необходимо отметить, что согласно положений ч. 1 ст. 38 НК РФ, реализация товаров (работ и услуг) является объектом налогообложения.

Таким образом, продажа имущества организации-должника в рамках конкурсного производства, сама по себе подпадает под понятие объекта налогообложения, и с продажи имущества такой организации также должны быть уплачены налоговые платежи. В частности, уплате подлежит и НДС.

Вполне закономерно, при таких обстоятельствах, возникает вопрос о порядке исчисления и уплаты НДС в процессе реализации имущества организации-должника в рамках конкурсного производства.

Так как обязанность по уплате НДС с реализации имущества организации-должника на стадии конкурсного производства возникла после принятии решения о признании такой организации банкротом, то указанное обязательство подпадает на основании ст. 5 Закона о банкротстве под категорию текущих платежей, которые в силу абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, удовлетворяются в четвертую очередь.

Однако, одновременно с этим, налоговое законодательство в течение длительного времени предусматривало иной порядок. Так, в соответствии с п. 4.1. ст. 161 НК РФ, при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Иными словами, в соответствии с положениями НК РФ, при реализации имущества организации-должника, признанного банкротом, на стадии конкурсного производства, НК РФ игнорируются положения Закона о банкротстве относительно очередности погашения текущих платежей. Руководствуясь вышеназванным положением НК РФ, покупатель реализуемого имущества, исполняя функции налогового агента в момент осуществления реализации, а именно оплаты, исчисляет и удерживает сумму НДС, перечисляя ее в бюджетную систему.

Вышеназванные действия покупателя вступают в прямое противоречие с положениями ст. 134 Закона о банкротстве, так как денежные средства в виде НДС поступают сразу в бюджет, игнорируя очередность.

Таким образом, до «01» января 2015 года в НК РФ и Законе о банкротстве одновременно существовали взаимоисключающие положения касательно уплаты НДС с реализации имущества организации-должника в рамках конкурсного производства: в соответствии с НК РФ, покупатель обязан удержать из стоимости реализации НДС и перечислить его в бюджет; в соответствии с Законом о банкротстве, покупатель обязан перечислять на счет организации-должника всю стоимость реализованного имущества, без удержания НДС.

С «01» января 2015 года п. 4.1. ст. 161 НК РФ утратил силу. С одной стороны, проблема правоприменения для всех сделок по реализации конкурсной массы после обозначенной даты (подчеркиваю, именно для сделок, совершенных после «01» января 2015 года – прим. автора) таким образом разрешилась. С другой стороны, теоретическая проблема правового регулирования только усугубилась.

Обозначенная коллизия подняла вопрос о соотношении НК РФ и Закона о банкротстве. Какой из этих законов имеет правоприменительный приоритет и каковы последствия применения того или иного закона.

До начала 2013 года, вопрос о соотношении НК РФ и Закона о банкротстве, разрешался однозначно.

Так, согласно положений ст.ст. 1, 2 НК РФ, система налогов и сборов, правовой статус налогоплательщика, налоговых агентов и других участников налоговых правоотношений, а также порядок расчета и уплаты налогов и сборов устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах о налогах и сборах.

Налоговый кодекс, занимая центральное место в системе законодательства о налогах и сборах, устанавливает общеобязательные положения и принципы, которым не могут противоречить иные акты о налогах и сборах, что прямо закреплено в ст. 6 НК РФ.

Закон о банкротстве не входит в систему законодательства о налогах и сборах, что означает невозможность его противоречия нормативным актам о налогах и сборах и, тем более центральному из них - НК РФ.

Таким образом, при определении порядка уплаты НДС при реализации имущества организации-должника в рамках конкурсного производства, применению подлежал п. 4.1. ст. 161 НК РФ.

Данная позиция нашла свое многочисленное подтверждение как в ведомственных актах налоговых органов[3], так в многочисленной судебной практике.[4]

Однако, ситуация кардинальным образом поменялась «13» февраля 2013 года. В этот день было официально опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом».

Согласно данного Постановления, в целях удовлетворения интересов всех кредиторов и реализации главных целей конкурсного производства (были обозначены выше – прим. автора) цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам ст.ст. 134, 138 Закона о банкротстве.

После принятия вышеназванного Постановления судебная практика по рассматриваемому вопросу кардинальным образом поменяла направление. Суды стали признавать неправомерными действия покупателей имущества ликвидируемой организации, выразившиеся в удержании НДС и перечислению его в бюджет. В обоснование такой позиции кладется утверждение, что удержание и перечисление НДС приводит к первоочередному удовлетворению требований публично-правового образования по уплате обязательных платежей, в то время как законодательством о банкротстве данное требование подлежит удовлетворению лишь в четвертую очередь.[5] De facto, Суды прямо признали приоритетность законодательства о банкротстве по отношению к НК РФ.[6]

Таким образом, с февраля 2013 года, при реализации имущества ликвидируемой организации в рамках конкурсного производства, НДС не должен быть удержан. А стоимость реализуемого имущества должна быть в полном объеме перечислена продавцу.

С «01» января 2015 года, судебная практика по вопросам удержания НДС нашла легальное воплощение: как было сказано, п. 4.1. ст. 161 НК РФ, утратил силу.

Вместе с тем, с указанной позицией как правоприменения, так и законодателя нельзя согласиться. Ее недостатком следует считать игнорирование специфической конструкции НДС как косвенного налога, что грозит возникновением проблем для налогоплательщиков, связанных с налоговыми вычетами.

Суть косвенных налогов заключается в несовпадении юридического и фактического плательщика налога. В частности, применительно к НДС, сама сумма налога закладывается в стоимость товара, которую, фактически, уплачивает покупатель, а не сам налогоплательщик - продавец.

Так как подобный порядок уплаты НДС, явно, нарушает принцип личного исполнения налоговой обязанности, была разработан механизм возмещения НДС тем лицам, которые, фактически, его уплачивают – покупателям.

При этом, примечательно, что введение в правоприменительную практику понятия «косвенный налог», которого в настоящее время действующий НК РФ не содержит, также было осуществлено Высшим Арбитражным Судом РФ[7]. Более того, понятие «косвенного налогообложения» также было использовано Конституционным Судом РФ.[8] Однако последующие акты Высшего арбитражного суда РФ, пошли в разрез с его же позицией.

Теперь давайте представим ситуацию возмещения НДС включенного в стоимость имущества банкротящейся организации, применительно к современному правоприменению.

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (ст. 176 НК РФ).

Однако, исходя из системного толкования положений ст.ст. 78, 165, 176 НК РФ, а также актов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, следует однозначный вывод о том, что при возмещении НДС, ключевым аспектом является фактическая уплата денежных средств в бюджетную систему РФ. Данный вывод также подтверждается судебной практикой.[9]

Таким образом, для возникновения права на налоговые вычеты и, в дальнейшем, на возмещение налога из бюджета необходимо фактическое поступление денежных средств в бюджетную систему, уплаченных фактическим плательщиком НДС. В противном случае само введение категории возмещения налога и возврата налога носило бы дискреминационный характер как по отношению к налогоплательщикам, так и по отношению к бюджету.

Возвращаясь к современному подходу по уплате НДС при реализации имущества ликвидируемого должника в рамках конкурсного производства, можно сделать вывод, что перечисление всей стоимости реализуемого имущества, без удержания НДС приводит к ситуации, когда суммы НДС полностью или частично не поступают в бюджет, а уходят на иные текущие платежи, по сути, финансирование процедуры банкротства.

В дальнейшем налогоплательщик принимает к вычету или заявляет к возмещению суммы налога, которые в бюджет фактически не поступали, а «растворились» в рамках первых трех очередей по текущим платежам какого-либо дела о банкротстве.

Бюджет, в данном случае, в лице фискальных органов встает перед выбором:

1) возвращать суммы налога, которые никогда в бюджетную систему не зачислялись, а были реально потрачены на проведение процедуры банкротства, или

2) признать вычеты необоснованными, так как суммы НДС, фактически, в бюджет не поступили.

При этом, под любой из названных вариантов, можно найти правовое обоснование.

Данная ситуация, видится, следствием включения в регулирование налоговых правоотношений, законодательства о банкротстве и признание правомерности этого со стороны, сначала судов, а в последствии и законодателем (пусть даже косвенно). Не смотря на то, что сам НК РФ, подобных действий не закрепляет.

Выходом из сложившейся ситуации мог бы стать обратный процесс – выведение вопросов налогового регулирования из сфер законодательства о банкротстве, но, на данный момент это вряд ли будет воплощено.

А налогоплательщикам остается лишь принять к сведению все, что написано в этой статье и надеяться, что когда фискальные органы встанут перед обозначенным выше выбором, они пойдут по первому из предложенных вариантов.

 

Адвокат Курников А. Г.

 

[1] от 26.10.2002 N 127-ФЗ // СЗ РФ N 43, 28.10.2002,  ст. 4190

[2] Подробнее об этом см.: Рубцова Н. В. Процедуры банкротства юридических лиц дисс. … канд. юрид. наук – Екатеринбург 2003. С. 137-138; Шершеневич Г. Ф. Конкурсный процесс. – М.: Статут, 2000. С. 353-354.

[3] См.например: Письмо ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@, Письмо ФНС России от 04.09.2012 N АС-4-3/14725@, Письмо ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-3-3/2754@ и др.

[4] См.например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.09.2012 N Ф03-3680/2012 по делу N А04-9845/2011, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2013 по делу N А40-34418/12-22-316, Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2012 по делу N А40-34462/12-136-132, Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2012 по делу N А40-49401/12-124-38 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17922/12 отказано в передаче дела N А40-49401/2012-124-38 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) и многие другие.

[5] См.например: Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2013 по делу N А40-34460/12-61-303; Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-460/13 по делу N А60-3750/2012 и др.

[6] См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2013 N 09АП-1328/2013 по делу N А40-34455/12-42-123

[7] См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 1321/01; Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01.

[8] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 317-О

[9] См.например: Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4921-11 по делу N А40-96152/10-13-472, Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2011 N КА-А40/3047-11 по делу N А40-88653/10-107-452, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2010 по делу N А32-52061/2009-33/791, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 по делу N А43-3180/2008-31-52 и др.